◎裁判字號：台北高等行政法院89年度訴字第666號

◎    案例事實：

         林先生與陳先生為多年好友，因為林先生欲投資開發公司卻缺乏資金，乃商請陳先生提供資金各五百萬元使其成為A、B兩家公司之股東，雙方並有協議書就利益分配與取回資金之方式有所約定。惟陳先生此一提供資金的行為，被國稅局認定屬於遺產及贈與稅法第5條第3款：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」規定之情形而課予贈與稅。陳先生不服，於複查時提出協議書與林先生敘明資金尚未償還聲明書，被國稅局及行政院認定有臨訟補證之嫌疑，將其訴願、再訴願駁回，陳先生乃提出林先生返還分配款之證明茲以進行此次之行政訴訟。

◎    本案法律上爭點：

一、林先生與陳先生間關於資金之提供，係屬有償或無償？

1.      陳先生之主張：

       (1)「無償」之認定應以當事人主觀意思決定，客觀的給付與對待給付有失均衡在所不論，只需相互給付有對價關係即為已足。依據其與林先生所定之協議書，內容包括盈餘分配之方式、公司解散時金額分配之方式等等，林先生負有對價給付義務，故其提供資金並非無償而屬於有償行為。

       (2)雙方資金提供之法律關係可能為「信託行為」或「隱名合夥」，前者所指乃為陳先生將資金所有權移轉於林先生，使其依信託本旨，將該資金投資於A、B兩家公司，以管理、處分信託財產；而後者係為陳先生投資A、B兩家公司，享有盈餘分配請求權與負擔公司虧損之義務，惟其未出名擔任股東而言。不論屬於何種法律關係皆為有償行為，而非無償行為。

2.  法院之認定：

      (1)   陳先生在國稅局初查時，主張其與林先生間屬於借貸法律關係，複查時始改稱為信託或隱名合夥關係，因為前後說法不一，故難以採信。

      (2)   又陳先生主張雙方屬於信託或隱名合夥關係，因為該主張僅係可能而已，陳先生仍必須舉證證明，僅憑該協議書仍無法認定有主張的法律關係存在。

二、於複查時始提出協議書、聲明書，並於行政訴訟時始提出返還分配款之證明，是否有「臨訟補證」之嫌疑？

1.      陳先生之主張：

      (1)行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，並且基於「核實課稅」原則，證據之斟酌與否不僅關乎當事人的權益，也會影響稅捐稽徵之正確性。因此，即便當事人未提出證據，行政機關仍應依職權調查，並有教示當事人提出有利證據的義務，以免當事人不知提出可提出之證物而遭受不利之行政處分。是故，國稅局未盡教示義務，又事後指摘陳先生未於前階段調查程序提出事證，顯已違反行政法的相關規定。

      (2)因A、B兩公司至今皆未分配盈餘，故林先生與陳先生間並沒有返還股款的資金來源及流程供查核，因此，於複查時始由林先生提出資金尚未償還聲明書。另A公司於訴願及再訴願階段時進行解散清算，林先生雖已領取受分配之金額，並將該筆金額悉數返還於陳先生，惟其未於再訴願期間提出乃因不知提示，而非無該證明而不能提示，故於本次訴訟中始補提該證據，以證明有依協議書約定之流程返還資金，而非臨訟補證。

      (3)   改制前行政法院87年判字第676號判決表示：「按當事人主張有利於己之事實者，就該事實應負舉證之責，行政訴訟法第33條、民事訴訟法第277條規定有明文。」，再依行政法院75年度判字第681號判決：「按具備稅法所定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，自應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。…被告機關對於原告所已提出之資料，認證據力不足採認，自應依職權向各該學校查證，始符合核實課稅之原則。」因此，是否依遺產及贈與稅法第5條第3款課徵遺產稅，應由國稅局就陳先生無償購置財產之事實加以調查舉證，若陳先生提出反證，國稅局除非能進一步查證而加以推翻，否則不得課稅或應撤銷原課稅之處分。既然國稅局不爭執協議書係屬有償契約，對於陳先生是否「臨訟補證」又無法加以證明，應認為陳先生已盡舉證責任而可認為資金之提供為有償行為。

2.      法院之認定：

      (1)前行政法院36年判字第16號判例表示：「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實真。」；又衡諸常情，一般人雖不具備法律常識，在遭受稅捐機關查核時，無不竭盡所能將有關資料提出，以免遭受不利的處分。

     (2)陳先生在國稅局查核時未提出協議書，於嗣後複查時始提出協議書與聲明書，又在提行政訴訟後才提出返還分配款的證明，顯見陳先生乃在行政救濟程序中，視情況而隨時提出不同的證據，國稅局認為陳先生有臨訟補證之嫌並非無憑。並且陳先生有何證據證明其主張為真實，僅陳先生才知悉，不能將其未適時提出的責任歸咎於國稅局未盡教示的義務。因此，陳先生既然無法證明其與林先生之間有否隱名合夥關係之存在，則國稅局的課徵處分並無違誤，應予維持。

    綜上所述，陳先生未能及時提出資金返還的證明，有臨訟補證之嫌，並且其亦未能證明其與林先生間是否屬於隱名合夥等有償行為，因此，國稅局依遺產及贈與稅法第5條第3款予以課徵贈與稅之處分並無違法。