◎判決字號：台北高等行政法院89年度訴字第1638號

                        最高行政法院92年度判字第335號

◎    案例事實

        李家五口兄弟在李老先生過世之後，共同繼承了15筆農地。在向國稅局申報遺產稅的時候，五兄弟向國稅局表示將把這15筆農地，交由其中具有自耕能力的二哥繼續經營農業生產，因此依照遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第31條之規定，只要五年內都保持農用狀態，15筆土地即可以免繳遺產稅。不料，四年後，其中三筆土地被國稅局發現有傾倒廢土的情形，因此，認為李家五兄弟違反規定，必須繳交全部15筆土地的遺產稅。李家兄弟認為僅其中3筆土地有傾倒廢土的情形，並且該廢土乃遭人傾倒，不可歸責於李家兄弟，經過訴願、再訴願後，仍被國稅局認為應就該3筆土地補徵遺產稅，李家兄弟再表不服，經訴願、再訴願皆遭駁回，故乃提起行政訴訟。

◎    本案法律上爭點

一、農地上遭人傾倒廢土，李家兄弟可以主張非可歸責於自己而免罰嗎？

        法院認為，雖然李家兄弟主張其早在數個月前即已向地方派出所報案，而且也有張貼公告及在農地週遭豎立柵欄的防護行為，但是財政部在第二次到現場複勘的時候，仍然發現有廢土傾倒在農地上，未完全清除。可以見得李家兄弟並沒有立即排除影響農用的因素，顯然未盡管理者的責任，依然可論以「過失」，因此，不能主張非可歸責於自己而免於受罰。  

二、3筆土地未保持農用狀態，即追徵全部15筆土地之遺產稅，是否違反實質課稅之公平原則？法院採肯定見解，其理由為：

1.    依照大法官會議解釋第420號及第438號解釋：「涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋。」，及依照改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨觀之：「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」可知，公平(或平等)原則乃現代國家憲法上之重要原則，凡基於相同之事物本質，不得為差別之待遇，而在租稅事件中所體現公平原則的即是「實質課稅原則」。

2.    承上反面解釋，若基於實質之平等原則，在事物之本質有所不同時即可為合理的差別待遇，惟其實施差別待遇的手段目的間仍必須以「比例原則」為其內在界限，亦即必須符合適當性、必要性及衡量性的要求始為適法。因此，財政部78年台稅字第780208481號函釋，認為依照農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，若未保持農用狀態繼續五年者，必須就「全部」免稅土地追繳應納稅額之規定，會導致納稅義務人僅僅因為一筆土地的部分面積未繼續保持農用，就有連同其他筆不相關且有維持農用狀態土地亦須追繳稅款的必要，與全數土地未保持農用狀態的處理結果相同，此和上述的實質課稅原則、實質公平原則與比例原則有違，因此，該號函釋應不予以適用。

三、傾倒廢土的3筆土地，需追繳的遺產稅以土地每「筆」為計算單位是否同樣違反實質課稅原則？此部分台北高等行政法院與最高行政法院有不同見解，分述如下：

1. 台北高等行政法院認為：

         財政部在85年公佈的台財稅第850299498號函釋中表示：「如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該『未繼續經營部分』追繳應納稅額」，並未明文表示是以「筆」為單位；並且以「筆」為計算單位的適用結果，將造成兩筆土地未繼續經營農業生產部分的面積相同，卻僅因兩筆土地登記面積大小的不同，應繳遺產稅額即有天壤之別的不公平結果；而整筆農地的面積大小與實際上未繼續經營農業生產的部分，並沒有必然的關聯，且相同事物的本質應為相同的待遇，財政部以無關追繳應納稅賦原因的事情(土地登記面積的大小)作差別待遇，有違平等原則。如此做法否定大部分土地有繼續經營生產的事實，顯然未就實際農業經濟活動核實課稅，同樣違反實質課稅原則、實質評等原則與比例原則，因此，財政部之見解亦不足採。

2. 最高行政法院認為：

(1)該3筆土地是否保持農用狀態及其違反之法律效果，應審酌之法規意旨為「農業發展條例第31條」，而與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款無關。而農業發展條例第31條之立法目的，乃為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，使農地免於分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的(司法院釋字第375號解釋)，因此，若繼承後免稅的土地發生部分面積未繼續保持農用狀態時，即已失去優惠免稅以達繼續經營農業生產的政策目的，故繼承人應追繳該筆土地原免之全部稅款。

(2)我國土地編號自「段」以下即為「宗」，而「宗」即為一般所稱之「筆」，土地以「宗」為最小計算單位，而遺產土地的核算也是以宗地(筆)為單位，據此作為核課、爭免的認定標準，為管理之行政手段上所必須。並且農業發展條例第31條並無如舊土地稅法第55條之2第二項有依照「實際面積」計算之特別規定，故乃仍應以整「筆」土地追繳遺產稅額方符法律之體系解釋。

         綜上所述，李家兄弟雖然不是自己傾倒廢土，但因為沒有立即處理與改善，仍然認為有過失而必須追繳遺產稅，而應繳交的稅額因農業發展條例第31條具有防止農地分割使用的政策目的，因此「部分土地」未保持農用狀態，即須追繳全部之遺產稅，即土地是否保持農用狀態乃以「筆」為計算單位，而非僅以「未繼續農業使用土地」的「實際面積」為計算基礎。