103/01/15-被繼承人重病期間購買農地規避稅捐之補稅案例解析

經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依我國遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅；又稅捐稽徵機關依法認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，一般稱之為「實質課稅原則」，為稅捐稽徵法第12條之1所明定。

過去曾受理過1宗行政救濟案例，納稅義務人申報其父親（即被繼承人甲君）於死亡前1日登記取得之農地1筆，列報土地價值21,597,615元及農業用地扣除額21,597,615元。但購買該筆農地之時點，甲君人在美國且處於重病昏迷狀態，該局因此認定甲君應無法自行處理該筆土地買賣事務，乃改以購買土地時其子媳等自被繼承人銀行帳戶轉帳支出之價金，核定為遺產總額－其他財產71,000,000元。甲君之繼承人等不服，提起行政救濟主張應撤銷此項課稅處分，歷經復查、訴願及行政訴訟等救濟程序，案經最高行政法院駁回上訴，而告確定。

法院認為，原告（也就是甲君繼承人）雖主張被繼承人購買農地的資金來源，是被繼承人死亡前一年出售臺中市另外1筆土地所取得之售地款，其本意是出售土地同時也要再買入1筆價格相當之新地，以轉換投資標的，做為長期投資用，乃合法節稅而非規避稅負，並提示土地代書信件、購買系爭土地之公證書、授權書等佐證，亦請求法院調查證人以證明被繼承人出國前即有「賣舊地、買新地」之意思表示等等。惟查：該筆農地之買賣契約書、匯款證明、授權書及民間公證書均於96年5月19日在臺中作成，當日甲君本人不在國內，而是在美國且處於重病昏迷無法處理事務期間，此乃繼承人所不爭之事實，所主張被繼承人委任媳婦代為購買該筆農地乙節，並無被繼承人親自記載之任何書面文件證明，該委任事務之處理，即違反民法第531條應具備書面授權文件之規定，其法律行為並非合法有效。再者，舉凡遺產為「農地」者，依據農業發展條例第38 條第1項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用為目的，而賦予之租稅優惠，其立法原意本非供納稅義務人藉以規避逃漏稅捐；本件被繼承人甲君本係經商，未曾從事農業耕作，所遺財產除本筆農地外，其餘均為「建地」，且本筆土地簽約購買時，甲君實際上已82歲高齡，顯難從事農作，衡諸其購買該筆農地（已知為臺中市捷運預定地）之目的，顯為投資生利。況因甲出國後病危，則該筆於其昏迷之後始簽約、付款，嗣於死亡前一日完成移轉過戶登記之土地買賣交易，將使被繼承人甲之財產銀行存款71,000,000元轉換成農業用地扣除額21,597,615元，具有使應稅財產淨減少71,000,000元【存款負71,000,000元＋土地21,597,615元－農業用地扣除額21,597,615元】之效果，審視其購買動機、時程、健康狀況及財產結構皆與常情不合，亦與上開農業發展條例、遺產及贈與稅法立法意旨相悖，不符合稅捐法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故法院最後仍判決甲之繼承人敗訴確定。　　　　　　　　　　　　　　　　

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