父、母無法共同申報非婚生子女之扶養時，應由何人申報扶養親屬免稅額（臺北高等法院111年度簡上字第17號判決評析）

    關於非婚生子女扶養之免稅額申報，是否應由父、母雙方協議申報？於協議未果時，究應歸屬何方或平均列報？現行稽徵實務存在分歧之爭議。

參考「所得稅法」第17條第1項第1款第2目規定：「第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者」。可見，得列報扶養費扣除額者，應為「扶養人」。

又最高行政法院曾於98年度判字第1212號判決中闡釋：「離婚夫妻雙方應如何申報而不致重複，自得參照同屬綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應如何申報之稽徵法令規定。準此，綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應先由彼等協議由一方申報或分由雙方申報，如不協議或協議不成者，應由雙方平均申報」等語。則依該判決意旨，應由雙方先行協議，如無法協議，則肯認得由雙方平均申報。

本期選錄之臺北高等法院111年度簡上字第17號判決（本案判決）對此指出：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之減輕使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。準此，就納稅義務人列報其子女而主張免稅額部分，自應視有無盡法定扶養義務之責而定。則該等扶養義務之審查，應採「實質」審查，限於實際「扶助」與「養育」之人，方得列報該扶養親屬免稅額」，進而認定本案之父雖有支付未成年子女每月生活費2萬元之事實，惟僅係盡扶養義務之一部分，與未成年子女具有全面且密切日常生活關係之人應為其母，故審酌雙方就與未成年子女「日常生活關係密切程度」，並未達於相當致無法區分之情形，其父無從按比例拆分申報扶養親屬免稅額，否則反而係無視其母負擔實際扶養之責之租稅能力事實，故將其父列報扶養未成年子女之免稅額全數剔除。

本則判決將扶養義務之審查，著重於實際「扶助」與「養育」之人，固屬的論。所謂扶養義務，揆諸民法第1084條第2項規定：「父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務。」可知父母對於未成年子女之保護教養義務（扶養義務），除保護教養費用（扶養費用）之負擔外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德之習性等在內，為全面性之義務。

惟本則判決亦不諱言指出：「在有其他人亦支出扶養費用之情形，該免稅金額是要全數用來彌補『實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責之人』（出錢又出力者）之支出，還是要依比例分給其他亦支出扶養費用（只出錢者）之支出，關係著稅法所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，是一個社會價值判斷的選擇」等語。

    然而，恰係因國家稅賦之課徵攸關憲法所保障之人民財產權及平等權，實更應進一步探究、區分個人賦稅權責。本則判決既認定其父有「支付扶養費」之事實，且依所得稅法第17條規定，亦未明文禁止將所得稅免稅額拆分申報，則其父所支付之保護教養費用，縱非屬扶養義務之全部，亦應進一步界定、調整其於總扶養義務內容之佔比，進而認定其可供申報扶養免稅額之比例為何，如此方能落實「實質課稅原則」及「量能課稅原則」之意涵。

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