98.04.03 司法院大法官解釋第 657 號

◇相關法條：
憲法第19條

所得稅法第22條、第24條、第121條、第80條

所得稅法施行細則第82條

營利事業所得稅查核準則第108-1條

◇解釋摘要整理：

1.釋憲緣起--

(1)聲請人三０企業股份有限公司於九十二年度及九十三年度營利事業所得稅結算申報時，經國稅局初查，以其二年度均有發生逾二年尚未給付之應付利息，乃依所得稅法施行細則第八十二條第三項及營利事業所得稅查核準則第一百零八條之一規定，將該應付利息調整轉列其他收入科目。聲請人不服，先後提起行政爭訟，經高雄高等行政法院九十六年度訴字第六二六號判決及九十六年度訴字第一Ｏ五Ｏ號判決，以系爭規定係為執行課稅所必要，與所得稅法第四十九條規定相配合，符合同法第二十四條規定意旨，並無違同法第二十二條規定之精神等為由，維持原處分。聲請人上訴，經最高行政法院九十七年度裁字第一四六七號及九十七年裁字第三一六八號裁定以上訴不合法駁回。聲請人主張系爭規定侵害其憲法保障之財產權，逾越租稅法律主義及違反量能課稅原則、實質課稅原則、公平原則與時效法定原則，聲請解釋。

(2)聲請人三０木業股份有限公司辦理八十七年至九十一年度營利事業所得稅結算申報，其簽證會計師就其應付長期借款利息已逾二年尚未給付部分，自行依法調整轉列收入，後經國稅局核定在案。嗣聲請人於九十四年四月及五月分別去函該局，主張簽證會計師適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，遭該局函覆以八十七年度部分已逾申請退稅期限，而八十八至九十一年度部分尚無適用法令錯誤或計算錯誤情事為由，否准其申請。聲請人對該局否准退還八十八至九十一年度溢繳稅款之部分不服，提起行政爭訟，經最高行政法院九十六年度判字第一四三五號判決駁回，全案確定。聲請人主張系爭規定侵害其憲法保障之財產權，逾越租稅法律主義及違反量能課稅原則、實質課稅原則、公平原則與時效法定原則，聲請解釋。

(3)司法院大法官於九十八年四月三日舉行之第一三三六次會議中，就：第一，三０企業股份有限公司代表人劉０枝為營利事業所得稅事件，認高雄高等行政法院九十六年度訴字第六二六號判決及最高行政法院九十七年度裁字第一四六七號裁定，所適用之所得稅法施行細則第八十二條及營利事業所得稅查核準則第一百零八條之一等規定，有牴觸憲法第十五條財產權、逾越租稅法律主義及違反量能課稅原則、實質課稅原則、公平原則與時效法定原則之疑義，聲請解釋案；及認高雄高等行政法院九十六年度訴字第一０五０號判決及最高行政法院九十七年度裁字第三一六八號裁定，所適用之所得稅法施行細則第八十二條及營利事業所得稅查核準則第一百零八條之一等規定，侵害憲法所保障之財產權，逾越司法院釋字第二一七號解釋意旨，且與公平原則及時效法定主義不符，並牴觸憲法第二十二條及第二十三條規定，聲請解釋案；第二，三０木業股份有限公司代表人許０勳為請求退稅事件，認最高行政法院九十六年度判字第一四三五號判決，所適用所得稅法施行細則第八十二條及營利事業所得稅查核準則第一百零八條之一等規定，有逾越司法院釋字第二一七號解釋意旨及牴觸憲法第七條、第二十二條及第二十三條之疑義，聲請解釋案，作成釋字第六五七號解釋。

2.違憲審查基準之確立--

憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第四四三號、第六二０號、第六二二號、第六四０號、第六五０號解釋參照）。

3.所得稅法施行細則第八十二條第三項及營利事業所得稅查核準則第一百零八條之一關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入之規定，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於一年內失其效力--

(1)所得稅法第二十二條第一項前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」，中華民國六十六年一月三十日修正公布之同法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」係就公司組織之營利事業，應採用之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式，以法律明定之，並未規定營利事業帳載應付未付之費用，倘經過一定期間未為給付，不問債務是否消滅，即一律應轉列營利事業之其他收入，而費用轉列收入涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用。

(2)所得稅法施行細則第八十二條第三項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第一百零八條之一規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項；況以行政命令增加二年之期間限制，就利息而言，與民法關於消滅時效之規定亦有不符。

(3)雖上開法規分別經五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第一百二十一條，及所得稅法第八十條第五項之授權，惟該等規定僅賦予主管機關訂定施行細則及查核準則之依據，均未明確授權財政部發布命令，將營利事業應付未付之費用逕行轉列為其他收入，致增加營利事業法律所無之租稅義務（本院釋字第六五０號解釋參照），已逾越所得稅法之授權，違反憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於一年內失其效力。

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◇附帶思考問題：

1.財產權保障範圍之探討

2.租稅法律主義之探討