95.12.29 司法院大法官解釋第 622 號
◇相關法條：
憲法第19條、第15條
遺產及贈與稅法第15條、第11條、第7條
稅捐稽徵法第14條、第39條
行政執行法第15條


◇解釋摘要整理：

1.釋憲緣起--

聲請人魏○堯等人之父（即被繼承人）於八十五年九月間死亡，聲請人申報遺產稅時，經國稅局查得被繼承人曾於八十二年五月間分別移轉現金新台幣（下同）一百萬元及五十萬元予其媳魏陳○雀；另聲請人之一魏○棣分別於八十三年五月、六月間，具名提領被繼承人存款帳戶內之五百萬元及一百萬元等情。國稅局認被繼承人有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，遂以全體繼承人（即聲請人等）之名義，發單補課各該年度之贈與稅。聲請人不服，循序提起行政爭訟，案經高雄高等行政法院九十一年度簡字第八十五號簡易判決及九十一年度訴字第一五號判決駁回，聲請人提起上訴，亦遭最高行政法院九十二年度裁字第一五八九號裁定、九十二年度判字第一五四四號判決援用同院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議駁回其訴確定。聲請人認上開最高行政法院決議有牴觸憲法第七條、第十五條及第十九條等規定之疑義，爰聲請解釋。司法院大法官於九十五年十二月二十九日舉行之第一二九七次會議中，就魏０堯等十二人為贈與稅事件，認最高行政法院九十二年度裁字第一五八九號裁定及九十二年度判字第一五四四號判決所適用之最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議，有牴觸憲法第七條、第十五條、第十九條等之疑義，聲請解釋案，作成釋字第六二二號解釋。

2.違憲審查標的之確立--

最高行政法院決議如經法官於裁判上援用，應認其與命令相當，得為憲法解釋之對象（本院釋字第三七四號、第五一六號、第六二０號解釋參照）。本件據以聲請解釋之確定終局裁判中，最高行政法院九十二年度裁字第一五八九號裁定援用聲請人所指摘之同院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議，為其裁定駁回之理由。又最高行政法院九十二年度判字第一五四四號判決，形式上雖未載明援用上開決議，然其判決理由關於應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之論述及其所使用之文字，俱與該決議之內容相同，是該判決實質上係以該決議為判斷之基礎。而上開決議既經聲請人具體指摘其違憲之疑義及理由，自得為解釋之客體。依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定，本件聲請應予以受理（本院釋字第三九九號、第五八二號解釋參照），合先敘明。

3.違憲審查基準之確立--

憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二０號解釋參照）。

4.最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用--

(1)六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定：「被繼承人死亡前三年（八十八年七月十五日修正為二年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。

(2)稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。」依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第三十九條第二項所規定之情形外，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第十五條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第七條第一項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第十五條應繳納之遺產稅，仍有同法第十一條第二項規定之適用。

(3)被繼承人死亡前三年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議略謂：「被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋關於：『被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第十四條、遺產及贈與稅法第七條及行政執行法第十五條規定，併予指明。


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◇附帶思考問題：
1.租稅法律主義之相關問題探討
2.財產權保障範圍之相關問題探討
3.遺產稅、贈與稅之相關問題探討
4.違憲審查標的之相關問題探討