《《會計人生~轉貼》IFRS 轉換經驗談

原文來源：http://www.pwc.com/TW/zh/ifrs/ifrs-issues/challenges0697.jhtml

作者：PWC CPA周建宏

專題討論

國際財務報導準則（InternationalFinancial Reporting Standards，簡稱IFRS）已被公認為全球主流的會計語言，採用IFRS的各國企業，不但資訊將變得更透明，在國際資本市場籌資更具彈性，與其他同樣採用IFRS的國外競爭對手其財務報表也較具有比較性，台灣身為全球經濟重要的一員，全面採用IFRS已是無法避免的趨勢。

然而要成功採用IFRS，絕非僅是會計原則轉換如此簡單，由於IFRS是一個以原則性規範為主的會計準則，賦予公司更大的專業判斷空間，但也要求公司提出其支持會計處理允當性的證據，加上透明及充足的資訊揭露說明其原則應用的基礎，以確保公司的財務報導忠實反映交易的經濟實質並遵循會計原則，並加重公司對財務報表表達及編製的責任，這與台灣現行仰賴主管機關及會計研究發展基金會給予明確規範及制式化的報表編製方式有很大不同，係行為模式的改變。

此外，由於IFRS以合併報表為主要報表，並要求集團內含子公司及採權益法之轉投資公司在內的所有個體，於編製合併報表時採用全球一致的會計政策，這可能也涉及管理模式的改變，對台灣現行以個別報表為主的會計及管理實務將可能有相當程度的衝擊。除上述外，全面採用IFRS對企業營運及財務管理決策可能影響的範圍尚包括：

預算編製、財務預測及公司內部管理報表 
當全面採用IFRS後，預算編製及財務預測的基礎也應當改為IFRS，如此與公司實際的結果才能有一致的比較基礎，例如收入認列的方式若在採用IFRS後有重大改變，則在編製預算及財務預測時就應該採用新的方式，否則若在編製預算時認為可以認列收入的項目，但在編製會計報表時卻因不符合IFRS收入認列的原則，以致實際數無法包含該項目，這將造成預算無法與實際數比較而失去意義，同樣的情形若發生在對外的財務預測則可能造成更嚴重的後果。至於公司內部的管理報表，雖然並未在IFRS規範的範圍內，但最佳實務通常係盡量讓管理報表與會計報表的基礎一致，以提高管理的效率，否則將耗費很多時間在調節兩者的差異。

與投資人、利害關係人、資本市場溝通財務結果 
身為一個上市櫃的企業，必須經常與投資人、利害關係人及資本市場溝通財務結果，當採用IFRS作為編製財務報表的準則後，公司負責對外溝通的人員必須徹底了解每一個數字背後的基礎，以提供適當的資訊，並解釋波動的原因，特別是IFRS係較偏向以公平價值衡量的會計原則，損益及資產負債的結果可能較易受市場波動所影響，與之前多以歷史成本為基礎編製的財務數字相比，可能需要修改以往的溝通的方式及內容，甚至可能需要提供更多的資訊才能滿足外部的需求。

財務策略及管理 
企業在規劃及制定其財務策略及管理時，例如企業併購、外匯管理、避險政策及租賃活動等，通常會考慮對財務報表的影響，當採用IFRS後，由於對於會計處理可能有重大改變，必須仔細分析其可能產生的影響，例如商譽金額的多寡、是否可採避險會計、營業租賃或資本租賃等問題，並採取適當的因應措施，以降低對財務報表的衝擊。

股利政策 
穩健的股利政策是良好公司治理的一環，也是對股東負責的表現。由於企業的盈餘係應用會計原則的結果，因此當採用IFRS後，必須分析其影響未來公司獲利能力的關鍵因素，並調整股利政策以降低未來因盈餘波動對股利產生的不確定性。

財務比例及限制約訂 
公司可能有部分合約含有對財務比例的限制，例如貸款合約等，違反這些限制將對公司產生不利的影響。由於這些比例通常係根據財務報表的數字計算而得，因此採用IFRS後對於財務比例可能產生的重大影響，必須在採用前就先評估清楚，若判斷可能有影響，應事先與對方協商，要求豁免或甚至修改合約，以避免不必要的困擾。

對外合約 
採用IFRS後，對於交易的會計處理應當考慮相關合約條款的影響，因此若目前公司的所有重大對外合約，經分析後可能在IFRS下的會計處理與現行方式不同，除改變會計政策外，另一個可行的方式就是修改合約，排除或調整造成影響的條款，使現行的會計處理仍能符合IFRS的原則。

員工獎酬 
員工獎酬是激勵員工士氣的重要工具，也是維持企業競爭力的重要關鍵，然而獎酬制度的設計仍必須考慮對財務報表的影響，以維持與股東權益間的平衡。IFRS對於員工獎酬係以給付物的公平價值衡量入帳，因此對於給付的選擇，就必須同時考慮對員工士氣及股東權益的影響。此外，員工獎酬的基礎通常是根據會計或管理報表為基礎，若採用IFRS後，其計算的基礎也將隨之改變，必須檢討對員工獎酬的影響。

所得稅 
所得稅的計算基礎雖然是根據稅法的相關規定，與會計原則未必相同，但通常會與會計原則有一定程度的關連，且一般所得稅的申報係從財務數字調整到稅務數字，因此採用IFRS後，必須重新檢視財稅間的調整項目，確保調整的正確性。此外，財政部也可能會因應IFRS而修改相關的稅法規定，企業必須隨時注意，以避免因未能及時更新而產生錯誤。

內部控制和流程 
當會計政策及上述的營運與財務管理實務因採用IFRS而改變時，相關的內部控制及流程也勢必要做適當的調整，才能確保未來IFRS下財務報表及其他資訊的品質。適用初期可能建議採較為保守穩健的方式，在內控及流程的設計上，以品質要求為優先考量，於適用一段時間後，再以最具效率的方式修改相關的內控及流程。

資訊系統的調整或升級 
現在企業營運及管理多係高度仰賴資訊系統的，其產出資訊的正確性及有效性，是維持公司競爭力的必要條件。因此，當因應IFRS的採用而需改變財務及管理的數字及其計算基礎，或是為了提供更多且更複雜的財務報表附註揭露所需之資訊，而人工方式或是不可行，或是在成本及效率上不經濟時，就必須修改或升級資訊系統，以配合IFRS的需求。由於修改資訊系統通常工程浩大，且因一般公司大部分的專案都必須配合調整資訊系統，而資訊人員一般都有限，預期將必須與公司的其他專案搶資源，建議應提早規劃並提出申請。

【IFRS轉換的三部曲】

IFRS的適用雖然是全面性的，但根據PwC在全球協助企業首次採用IFRS所累積的經驗，仍建議台灣的公司使用漸進式轉換的方法，而非全面廢除原有的會計制度，另採一套全新的。PwC的IFRS轉換方法論（TransitionIFRS）已被證明能成功的協助企業導入IFRS，並能有效降低企業執行轉換的時間及成本。下圖係TransitionIFRS的概觀，本文以下內容將就其各階段之目標、階段性任務及重要產出一一詳細說明：

第一部：初步分析

本階段的主要目標係讓公司（特別是高階管理階層）對在IFRS下相關重要財務數據的影響有初步的了解，並點出重要會計問題所在、分析可能潛在的問題及可能產生的意外，以便讓公司在有充足資訊的情況下對如何進行IFRS轉換做適當決策。

本階段的重要任務如下：

取得公司財務報表並辨認會計原則差異

研究相關財務資訊並執行初步診斷
- 就各專題訪談公司相關人員
- 如集團內個體已採用IFRS者，覆核相關財務資料

辨認集團內報導個體

建構整體專案架構及組成人員

估計財務及系統面的影響

估計所需的資源及成本

初步規劃工作計畫

本階段的重要產出如下：

IFRS報表轉換影響之初步分析

轉換時可能面臨的重大議題（key issues）分析

IFRS財務報導的要求

辨認財務、稅務報導及相關營運流程可能受IFRS影響之部分

初步規劃下一階段的專案組成及資源

第二部：初步轉換

本階段又分為以下三個子階段：

部署及啟動IFRS轉換專案－在計畫初期進行規劃，以降低對公司在準備IFRS報表期間對其他營運活動及作業的影響

執行財務報表要素分析、辨認及解決問題－公司管理階層能藉此分析，對於其在IFRS會計政策、轉換的策略、營運面及系統面的變更上取得充分資訊並據以訂定決策

進行初步轉換－在此階段公司可初步看到轉換IFRS後之財務報表，並可就初次轉換的流程與經驗評估日後要採行的轉換策略與方法

◎ 部署及啟動IFRS轉換專案

本階段主要目標係讓公司在進行平日正常營運外，有效率地管理IFRS轉換計畫。

本階段的重要任務如下：

定義專案的治理階層

定義專案各層級的角色與責任

成立專案管理辦公室

發展溝通及訓練的策略

統一界定要素分析的定義

完成專案規劃

指定及動員專案成員

本階段的重要產出如下：

完成專案管理架構

按公司需要量身訂製轉換工具

專案策略的溝通

完成專案召集會議（kick off meeting）

◎ 執行財務報表要素分析、辨認及解決問題

本階段主要目標為提供充分資訊讓公司對下列事項作出決策：

建立IFRS會計政策

各事業單位（business unit）的轉換策略

建立IFRS報告格式

本階段的重要任務如下：

建立IFRS相關會計政策、解決問題及取得適當核准將相關政策及解決方案推廣到子公司等其他單位

進行財務報表要素分析以辨認調整項目及資訊缺口（data gap）

評估對財務報導流程、涉及的系統及內部控制之影響

評估所需的調整項目

針對子公司等其他單位建立IFRS reporting package

建立IFRS報告格式並與同業分析

本階段的重要產出如下：

IFRS會計政策的書面化文件

完成辨認調整事項及所缺資訊

完成架構IFRS報告格式

對IFRS報告流程提出建議及解決方案

◎ 進行初步轉換

本階段主要目標為協助公司：

準備其第一次IFRS財務報表轉換

對後續年度如何進行IFRS轉換策略作出決策

本階段的重要任務如下：

設計、建立及測試IFRS報導的流程及系統

建立報告的編製說明

推展至子公司等其他業務單位並佐以適當的訓練

計算涵蓋於IFRS報告期間之調整分錄

完成reporting package （包括相關揭露資訊）

整理並合併IFRS報表

就各項重大IFRS數據進行合理性分析

評估對業務及營運的影響

本階段的重要產出如下：

初次轉換完成之IFRS財務報表

對業務及營運影響的評估

對所牽涉的各流程、系統及組織架構的資訊缺口分析

第三部：內化轉換流程於日常作業

本階段的主要目標係將IFRS報表轉換作業融入日常營運流程、熟悉並應用相關IFRS用語及規定。

本階段的重要任務如下：

持續IFRS的教育訓練

完成會計手冊（Accounting Manual）

就必要的轉換活動排定優先順序

完成系統設計，建置及測試

評估IFRS財務報導相關的內部控制流程

針對未來可能有的新交易型態設計相關IFRS影響之評估作業

修正相關預算作業

本階段的重要產出如下：

完成IFRS內化之作業計畫

執行IFRS內化作業並推廣到全公司組織內

完成系統的修正及相關的書面化文件

持續更新對新交易型態下IFRS影響評估及內控作業

後續年度IFRS財務報告的產出

根據以上TransitionIFRS的轉換方法，通常可以設定以下IFRS轉換過程的主要里程碑：

完成高層次的評估及計畫，並取得董事會的支持

選定會計政策及發展一套詳細的轉換計畫

首次對市場揭露公司之IFRS轉換計畫及預期影響

完成財務報表樣本及決定所需資訊

完成比較期間的資訊之收集

完成第一份IFRS財務報表的編製及覆核

以IFRS做為期中及年度之財報

導入IFRS程序於日常營運作業及內部報告之中

企業可針對本身的情況與預計開始適用的時間，訂定最適合的時程表，以及各里程碑的時點。

TransitionIFRS的三部曲詳細列舉了IFRS轉換所需執行的步驟及產出。此外，就成功導入IFRS公司的經驗來看，三部曲的每個階段通常同時會注意以下三個轉換面向，惟各面向的優先順序會在轉換IFRS的過程中各有不同：

1. 數字的轉換：

IFRS轉換第一個要面臨的是數字的轉換，包含財務報表的數字及揭露所需的資訊，而在數字的背後，則涉及交易事實的分析、經濟實質的認定、相關準則的引用、會計政策的決定、以及相關的專業判斷及記錄等，再經由上述的程序準備及覆核符合IFRS的會計科目金額，並據以編製開帳報表，以及後續的財務報表。數字的轉換通常較多發生在三部曲的前兩部。

2. 營運的轉換－人及作業程序層面：

人的轉換在IFRS轉換中是最重要的工作之一，可能也是最困難的工作，由於IFRS以原理原則為基礎的思考模式，與現行會計實務，及財會人員過去所接受的訓練有很大的不同，而且由於IFRS的應用經常需要專業判斷，而專業判斷必須由人來執行，因此適當的教育訓練，提昇人員品質，使將來要使用IFRS的人都能熟悉相關的原理原則及如何應用及解讀，是成功導入IFRS的第一步。教育訓練不僅僅限於財務會計人員，而是牽涉到很多不同的層次，上至董事會及高階管理者，下至實際執行業務人員，且除組織內部人員外，也應包含外部人員如投資人及主管機關等利害關係人。同時，由於過去學界的會計教育多以美國會計原則為基礎所設計，將來採用IFRS後，學校所教育出的人才將與實務界的需求產生一定程度的落差，如何透過加速學校教育轉型，以符合未來企業IFRS的需求，也是刻不容緩的事。

先前提過，很多公司的作業流程將因採用IFRS後可能必須加以修改或增刪，包含與會計直接或間接相關的流程、風險及其他管理流程、以及影響公司治理的相關流程。而作業流程的修改也可能會先從不變更系統下，就既有流程加以改善的權宜措施，再演進為結合系統修改而全面調整作業流程的方式。此外，流程修改後，相關內部控制的調整，以確保未來IFRS財務報表的品質，也是轉換工作重要的一環。

人與作業流程的轉換通常在三部曲的每一部都會經常發生。

3. 營運的轉換 – 系統層面：

IFRS轉換過程對系統的需求可能包含：

原始資料的取得

新的系統要素 – 資料庫與計算模組

與管理資訊系統的重新整合

過渡期間如何產生兩套應用不同會計原則的財務數字及報表

全面替換主要報導會計原則所對應的財務數據及報表的產生

集團合併報表的編製

系統轉換通常發生在三部曲的後兩部，特別是第三部。

除上述外，其他可能造成營運改變的例子如下：

變更以IFRS執行績效管理，並考慮內建於績效評估指標（KPI）、管理報表、紅利及獎酬、以及預算與財務預測

重新考量企業營運活動的重要控制，例如修改現金政策

考慮升級資訊系統

對財務及業務影響的分析，例如貸款合約財務比例限制的訂定，銷售及採購等重大合約的修改等

因應不同評價方式而修改對外溝通的方式及內容

IFRS轉換的成功關鍵

根據已採用IFRS國家的經驗，IFRS轉換的成功有以下幾個重要關鍵因素：

董事會及高階管理者的支持 －由於IFRS轉換通常需要1-2年的時間，且需要跨部門的支援與合作，若無上位者的支持與表態，可能最後IFRS的轉換會流於形式，而由少數幾位會計人員根據自己的想法草草了事，不但無法確保最後轉換結果是否確實遵循IFRS的規定，而原本可藉由IFRS轉換的機會來提升集團的帳務及管理品質的機會，也不太可能掌握。

完善的規劃 －須具備清楚的願景及目標、建立轉換過程的治理架構、及決定明確的決策權力、責任的分配、及轉換的方式等，內容應包含例如涉及的部門人員，所需資料如何產生，轉換所需時間及人力，對流程及系統之影響等。完善的規劃可以確保未來的轉換工作能順利執行，也是決定轉換品質最重要的關鍵。根據PwC的經驗，規劃階段常發生的問題例如：遺漏重大差異項目，低估轉換所需時間及人力，忽略對系統及流程的影響等，這些都可能造成整個轉換工作的延誤，甚至大幅增加轉換所需的成本，因此，尋求有經驗的專家協助規劃及執行，對於IFRS的轉換將有很大的助益。

良好的溝通 －IFRS的轉換過程中會不斷的需要溝通，包含IFRS觀念的宣導、專案人員間的溝通、與各事業部及高階主管、董事會、外部利害關係人（投資人、主管機關、會計師等）的溝通，良好的溝通是專案順利進行的基礎，且能適時取得必要的支援與意見，有效降低轉換的成本。

徹底及有效的執行 －執行力是所有工作成功的基石，要能徹底有效的執行IFRS轉換計畫，通常必須要具備以下要件：專屬資源、有效訓練、與其他專案充分的配合、相關議題負責人的指派及議題的解決、並與績效結合，若能具備上述要件，並依照計畫執行，成功轉換的機會將大幅提高。

知識移轉 －IFRS的轉換不是一次的工作，而是未來公司營運結果的編製基礎，因此雖然轉換的過程中多少都會借重外部專家的知識與經驗，來協助轉換的進行，但應避免完全外包，以培養自身的資源，同時應要求外部專家在專案過程中進行知識移轉，只有公司內部擁有充足的IFRS資源，確定未來能適當的應用IFRS，編製符合IFRS的財務報表，並具備能及時吸取新的IFRS知識的能力，IFRS轉換才算順利完成。

結語

最後，提醒企業在轉換實務上可能遭遇的困難，例如：

IFRS係以原則性為主的準則，對許多重大議題尚無明確的指引

需要管理階層進行很多專業判斷，並決定其會計政策

跨國及跨公司之間，對IFRS準則的應用尚存有不一致的情形

採用初期，公司可能無法掌握其報表結果，且財務結果的波動可能擴大

比較期間及過渡性的會計處理規定，可能造成報表使用者的困惑

建議所有企業盡早辨識及處理可能之影響，可避免對營運之干擾。同時建議應提早與投資人及其他利害關係人進行適當的溝通，包含採用IFRS後，財務報告可能受到影響的程度，並清楚解釋公司實際財務能力並沒有相應的變化。此外，也可以考慮提早揭露過渡影響。

IFRS的轉換雖然不是一項容易的任務，但也提供了一個絕佳的機會，可以重新檢視企業現行的財務策略、會計政策、管理制度、流程效率、風險管理、內部控制、系統功能、公司治理及投資人關係實務等是否能符合目前及未來的需求，並藉此機會改進不足之處，以提升企業的實力，相信對經營者而言，這些效益將有助於公司未來的國際競爭力，並將遠超過轉換的成本

原文來源：http://www.pwc.com/TW/zh/ifrs/ifrs-issues/challenges0697.jhtml

作者：PWC CPA周建宏