三十五號公報實戰－商譽如何測試減損


文/郭紹彬

因企業合併所取得之商譽，代表買方對無法單獨辨認並認列為資產之未來
經濟效益所為之支付。商譽無法獨立於其他資產或資產群組而產生現金流
量，所以無法單獨進行減損測試。因此，為進行與商譽有關之現金產生單
位之減損測試，企業合併所取得之商譽應自取得日起分攤至相關之現金產
生單位。值得注意的是，此處所謂「與商譽有關的現金產生單位」係指所
有因該合併而受益之現金產生單位，非單指獲配被合併個體資產或承擔被
合併個體負債之現金產生單位。

商譽之分攤必須以合理一致之基礎進行，而三十五號公報規定唯有在某一
現金產生單位係管理當局監管含商譽資產之投資報酬下之最小層級單位時
，方可視為有合理一致之基礎可分攤商譽至該現金產生單位。是故商譽未
必能分攤至單一現金產生單位，它可能僅能分攤至現金產生單位群組，而
該群組必須符合下列二原則：

(1)代表管理當局監管含商譽資產之投資報酬下之最小層級單位；

(2)最大不應大於依財務會計準則公報第二十號「部門別財務資訊之揭露」
所劃分之部門。

在特定情況下，商譽的數字並無法在企業合併當日決定，其原因可能是有
或有事項而導致收購價格分攤期間拉長。既然商譽的數字無法確定，自然
無法於取得日分攤至現金產生單位。但財會公報第二十五號規定收購價格
分攤期間最長不得超過收購日後一年，易言之，商譽數字必須在收購日後
一年內確定。是故三十五號公報方規定，商譽之原始分攤，若無法於合併
當年年底前分攤至相關現金產生單位，應於合併次一會計年度內完成。

而商譽所屬現金產生單位應每年定期進行減損測試，不同現金產生單位得
於不同時點進行測試，但同一現金產生單位每年測試之時點應一致。商譽
所屬現金產生單位雖係每年定期測試，但這不代表今年測試時點過後到下
一年之測試時點之間，有減損可能之商譽，無須被測試。三十五號公報規
定企業在每一個資產負債表日評估減損跡象，有減損跡象的現金產生單位
應即作測試。此時企業應將可合理分攤之商譽帳面價值加到該現金產生單
位之帳面價值上，再與其可回收金額作比較，而不管該商譽所屬之現金產
生單位當年度測試時點是否已到達。

現金產生單位所分攤之商譽若係當年企業合併所產生者，則此現金產生單
位應於當年年底前進行減損測試。這是因為擔心當年度取得商譽若有減損
，而當年度測試時點又已過去，則當年底該公司之資產就有高估之虞了。

商譽所屬現金產生單位雖需每年定期測試，若前一年已詳細計算其可回收
金額且符合下列所有條件時，當年度該公司無需大費周張重新計算其可回
收金額，得逕以前一年度之可回收金額作測試：

(1)構成此現金產生單位之資產及負債於該可回收金額計算後，未有顯著
變動。

(2)該可回收金額顯著大於該現金產生單位之帳面價值。

(3)自最近期可回收金額計算後所發生事件及變動之情況予以分析，當期
現金產生單位之可回收金額極少可能小於其帳面價值。

至於已分攤商譽之現金產生單位群組進行減損測試時，若有跡象顯示其中
某些次現金產生單位可能發生減損，企業宜先就此等次現金產生單位進行
減損測試，並就此等次現金產生單位認列減損損失，再擴大測試範圍至該
群組。

（資料來源/會計研究月刊233期， http://www.accounting.org.tw ）