固本強基大力提升會計師事務所核心競爭力
——財政部七論加快發展我國註冊會計師行業

　　國務院辦公廳轉發財政部《若幹意見》指出：要“健全會計師事務所組織形式、治理機制和行業制度，確保行業健康發展”；要“進一步健全透明高效、相互制衡的治理結構和內控機制，不斷完善內部管理制度”；“會計師事務所在結構調整、兼並重組、做強做大過程中，要重視資源的優化配置和集中管理，完善治理結構、打造強有力的後臺支持系統，實現人事、財務、業務、技術標準和信息管理等方面的實質統一”；“各級財政部門和註冊會計師協會在考察、評價會計師事務所時，要將其內部治理情況作為重要衡量標準”。之所以反復強調內部治理，是因為內部治理在行業發展中既具有牽一發動全身的基礎和根本，“基礎不牢，地動山搖”，必須高度重視，切實抓緊抓好，推動會計師事務所固本強基，提升核心競爭力。

　　內部治理是否科學，是否優化，是否有效，直接反映會計師事務所的管理水平，直接體現會計師事務所的市場形象，直接影響會計師事務所的品牌聲譽。會計師事務所，尤其是大中型事務所通常具有較強的公共性和社會性，如果自身的內部治理不過關就不可能實現可持續發展的目標，何以取信於投資者和社會公眾？另一方面，大中型事務所在執業過程中往往需要對客戶的內部治理進行瞭解和評價，尤其是企業內部控制規范實施之後，如果自身的內部治理不系統、欠優化，何以對客戶的內部治理發表意見、提出建議？從行業發展現狀看，不少問題的發生，諸如事務所的內部矛盾問題、代持股份問題、執業質量問題等，多與內部治理有缺陷存在直接或間接的關系。在相當程度上，內部治理已成為制約一些事務所發展壯大的“軟肋”和“瓶頸”。因此，如果說人才資源是關系行業發展的第一資源，那麼包括人力資源制度安排在內的內部治理則是會計師事務所發展的核心競爭力，應當狠下功夫建設好這一中樞神經系統。

　　一、著力推進治理機制科學化

　　《若幹意見》強調，要加快完善權責清晰、決策科學、管理嚴格、和諧發展的治理機制。與一般工商企業比較而言，會計師事務所有其獨特之處，但公司治理的基本理論和運行規律對會計師事務所健全治理機制同樣具有重要指導作用和借鑒意義。

　　（一）優化組織形式。組織形式與治理機制密切相關，不同的組織形式要求與之相適應的治理結構和治理機制。現行《註冊會計師法》第二十三條、第二十四條分別規定瞭會計師事務所的兩種組織形式，一是合夥制，二是有限責任制。除此之外，深圳市根據《深圳經濟特區註冊會計師條例》，可依法設立個人會計師事務所、特殊普通合夥會計師事務所，但這兩種組織形式還主要限於深圳市。隨著註冊會計師行業的加快發展，會計師事務所組織形式問題成為關註重點之一，支持會計師事務所依法采用與其發展戰略、業務特點和規模相適應的組織形式已成為普遍共識。

　　從普通合夥組織形式看，其基本特點是合夥人共同出資、共同經營、共享收益、共擔風險，合夥人對合夥債務負無限連帶責任。這種組織形式對強化合夥人之間的責任約束具有重要意義，但隨著會計師事務所規模逐步擴大，合夥人數目增加到一定規模時，全體合夥人共同承擔無限連帶責任，很難做到也不合理，如果各合夥人仍對合夥債務承擔無限連帶責任，對於無過失的合夥人，顯然有失公平。因此，普通合夥組織形式不利於事務所的規模化發展。

　　從有限責任組織形式看，由於《公司法》第二十四條規定，有限責任公司制企業股東人數不得突破50人，導致有限責任會計師事務所發展到一定規模時，同樣面臨著體制瓶頸和障礙。受法律所困，不少會計師事務所不得已采取瞭“暗股”的做法，給事務所和諧發展埋下隱患。同時，由於有限責任組織形式“資合”色彩較為濃重，不利於體現註冊會計師專業特長和智力因素等對事務所發展的貢獻，從而制約事務所進一步發展。

　　新修訂的《合夥企業法》增加瞭一種新的 “特殊的普通合夥”組織形式。這是專為會計師事務所等專業服務機構設定的，是在普通合夥基礎上的一種制度創新。在該組織形式中，當一個或者數個合夥人在執業活動中因故意或者重大過失造成合夥企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，而其他合夥人以其在合夥企業中的財產份額為限承擔責任。特殊普通合夥兼顧瞭會計師事務所“人合”的特點和控制風險的需要。會計師事務所作為“人合”型專業服務機構，開展經營所依靠的主要資源不是資本而是智力，因此在控制和分配上不應單純由出資額多少決定，而應當根據每個出資人的智力貢獻、業績水平等因素綜合確定。會計師事務所采用特殊普通合夥組織形式，有利於克服有限責任制下的股東人數限制，而且能夠相應減輕非因故意或重大過失造成企業債務的合夥人的債務責任，有利於事務所做大做強。

　　與此同時，特殊普通合夥能夠合理降低股東的稅收負擔。在有限責任制下，股東既要繳納個人所得稅，又在實際上承擔企業所得稅，稅收負擔相對較重。如果改制為特殊普通合夥組織形式，根據合夥企業法第六條的規定，“合夥企業的生產經營所得和其他所得，按照國傢有關稅收規定，由合夥人分別繳納所得稅”，這就解決瞭有限責任制下雙重納稅的問題。

　　在分析比較各種組織形式利弊得失的基礎上，修訂後的註冊會計師法將引進特殊普通合夥制。《若幹意見》指出，“鼓勵大型會計師事務所大力推進特殊普通合夥制。”這是順應行業發展潮流和趨勢的明智之舉。在註冊會計師法修正案頒佈前，鼓勵具備條件的會計師事務所依據合夥企業法開展特殊普通合夥模擬試點，為平穩過渡積累經驗。待修法完成後，財政部將制定印發配套相關辦法，引導符合條件的有限責任會計師事務所尤其是大型會計師事務所盡快向特殊普通合夥制轉換。

　　可以預見，在今後一個時期，將逐步出現大型會計師事務所日益采用特殊普通合夥制、中小會計師事務所延續采用有限責任或普通合夥制的局面。不同的組織形式，勢必賦予治理結構的差異化特征，需要會計師事務所結合實際、未雨綢繆。

　　（二）夯實治理基礎。會計師事務所章程或合夥人（股東，下同）協議是決定其治理機制的基礎依據。為瞭避免內部糾紛或重大意見分歧，事務所在制定章程或合夥人協議時，應當盡力做到內容完整，盡量考慮周全易於發生意見分歧的各種情況和應對之策。章程或協議一旦討論通過，應當嚴格執行，照章辦事。實際情況發生較大變化時，應當及時補充修訂，力求全面詳盡並保持時效性。

　　在章程、合夥人協議的約定下，應當建立起權責明確、制衡有效的治理結構，包括由全體股東、權益合夥人組成的股東會或合夥人會議，由全體股東、權益合夥人選舉產生的董事會或合夥人管理委員會、監事會，以及屬於營運層面的主任會計師辦公會或類似執行機構。大中型會計師事務所應當探索在合夥人會議、董事會下設立專門委員會開展有關工作，比如可以建立人力資源、職工薪酬、風險管理、質量控制、技術支持和教育培訓等專門委員會，由專門委員會擬訂會計師事務所的各項專業管理制度，經合夥人會議、股東會批準後施行。各專門委員會應當明確任職要求、職責權限和工作程序，同一合夥人或股東原則上不宜在多個專門委員會交叉任職。

　　在章程、合夥人協議的約定下，還應當建立健全各類內部管理制度。管理制度是章程、合夥人協議對管理體系的具體化，一般可分為專業管理制度和崗位責任制度，前者通常按管理內容明確完成各項工作應當做什麼、如何去做，解決達到什麼要求的問題；後者通常按崗責體系明確每個崗位應當做什麼、如何去做，解決達到什麼標準的問題。專業管理制度與崗位責任制度相互呼應、互為補充，構成治理機制的重要載體。

　　（三）規范決策、狠抓執行。科學民主決策、高效有力執行是衡量會計師事務所內部治理成效的重要標志。當前我國會計師事務所決策環節的一個突出問題是主任會計師責任太大，這既與組織形式的束縛有關，也與事務所權責分配和制衡體系有關。從某種意義上講，管理的藝術就是制衡的藝術，缺乏有效的制衡機制，管理行為就可能出現嚴重偏差，就可能損害利益相關方的合法權益。會計師事務所應當深入研究、正確處理所有權、決策權、執行權、監督權之間的關系，通過相應的制度安排、機構設置和工作程序實現決策民主化、執行規范化、監督有效化。比如，在人員聘任、利益分配等方面，無論是在政策制定環節，還是在流程設計環節，均應充分發揮合夥人、股東、各專門委員會、職能部門、相關崗位的職責作用，防止因主觀、個人因素導致決策失誤或決策不公。決策環節之後，要狠抓執行力建設，這對不少會計師事務所也是一個考驗。執行力與管理架構、管理團隊、技術手段等都有很大關系，但其中十分關鍵的一點，是績效考評制度是否真正嚴格落實到位。績效考評與崗責體系、目標責任是緊密掛鉤的，隻要明確標準、嚴格考核、兌現獎懲，就能夠鼓勵先進、鞭策後進，促進執行力不斷增強和提升。

　　二、著力推進人事管理一體化

　　（一）堅持人力資源政策制度的完整統一。人力資源政策制度，在會計師事務所管理制度中居於核心地位。人力資源政策制度涉及員工選聘、培訓、晉升、任免、薪酬、福利、考核、獎懲等一系列工作，在相當程度上折射和反映事務所內部治理的概貌。要把人力資源政策制度納入合夥人、股東會議的重要議題，凡是關系人力資源管理全局性、根本性的重大問題，比如合夥人、股東的進入與退出、高級管理人員的任免、分配制度和薪酬福利制度的制定與變更等，應當實行集體決策。要不斷健全完善人力資源管理全過程的各項制度辦法，通過充分調查研究、廣泛征求意見和學習借鑒國內外先進管理經驗，構建體系完整、內容全面、科學合理、充滿活力的人力資源政策制度。

　　在事務所范圍內要貫徹執行統一的人力資源政策制度，堅持人員入門統一標準、操守行為統一標準、激勵晉升統一標準、考核獎懲統一標準，促進公開、公平、公正、透明的理念深入人心。要充分利用現代信息技術加強人力資源管理，開發建設員工檔案數據庫、員工合同管理數據庫、業務項目與員工業績考核數據庫、員工工時分析數據庫等管理系統，提高人力資源管理效能。要根據事務所發展戰略、中長期規劃和年度工作計劃，結合外部環境發展變化，及時調整、改進人力資源政策制度，在合法合規的前提下，不斷提高人力資源政策制度的針對性、適應性和可操作性。要註重培育管理總部帶動分所、高層帶動中層、骨幹帶動普通員工的良好氛圍，推動人力資源政策制度宣傳學習到位、貫徹執行到位、檢查評價到位。

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